ПУТЕВОДИТЕЛЬ ПО СДЕЛКАМ  

Дебет	Кредит	Содержание операций
1. Передача комиссионеру товаров (продукции, материалов)
45	41 (43, 10)	Отражена стоимость переданных комиссионеру на реализацию товаров (продукции, материалов)
2. Передача комиссионеру объекта основных средств
01-2 (03-2)	01-1 (03-1)	Отражена стоимость основного средства, переданного комиссионеру на реализацию <*>

Дебет	Кредит	Содержание операций
1. Реализуемое имущество является товаром (продукцией) комитента
45	41 (43)	Отражена стоимость товара (продукции), переданного на реализацию
62	90-1	Признана выручка от продажи товара (продукции)
76	62	Отражена задолженность комиссионера по перечислению оплаты за реализованные товары (продукцию)
90-3	68-НДС	Начислен НДС <1>
90-2	45	Списана фактическая себестоимость проданного товара (продукции)
44	76	Начислено комиссионное вознаграждение <2>
19	76	Отражен НДС по комиссионному вознаграждению
68-НДС	19	Принят к вычету «входной» НДС (при наличии у комитента права на вычет) <3>
90-2	44	Списаны расходы на продажу
51 (50)	76	Получена оплата за реализованное через комиссионера имущество
76	51 (76)	Перечислено (удержано) комиссионное вознаграждение
2. Реализуемое имущество не является товаром (продукцией) комитента
45	10	Отражена стоимость сырья (материалов), переданного на реализацию <4>
62	91-1	Признан прочий доход от продажи имущества
76	62	Отражена задолженность комиссионера по перечислению оплаты за реализованное имущество
91-2	68-НДС	Начислен НДС <1>
91-2	45 (01, 03 и др.)	Списана балансовая стоимость реализованного имущества
91-2	76	Начислено комиссионное вознаграждение <2>
19	76	Отражен НДС по комиссионному вознаграждению
68-НДС	19	Принят к вычету «входной» НДС (при наличии у комитента права на вычет) <3>
51 (50)	76	Получена оплата за реализованное через комиссионера имущество
76	51 (76)	Перечислено (удержано) комиссионное вознаграждение

Дебет	Кредит	Содержание операций
76	62	Получена комиссионером предоплата (аванс) от покупателя <*>
62-НДС (76-НДС)	68-НДС	Начислен НДС с суммы полученной предоплаты (аванса) <**>
51	76	Получена сумма предоплаты (аванса) от комиссионера

Дебет	Кредит	Содержание операций
76	51	Перечислены комиссионеру денежные средства для приобретения имущества
41 (07, 08, 10 и др.)	76	Принято к учету имущество, приобретенное через комиссионера
19	76	Отражен НДС по приобретенному имуществу
41 (07, 08, 10 и др.)	76	Отражена задолженность перед комиссионером (в сумме вознаграждения и компенсируемых расходов)
19	76	Отражен НДС по комиссионному вознаграждению
68	19	Принят к вычету «входной» НДС (при наличии у комитента права на вычет)
76	51	Погашена задолженность перед комиссионером

Дебет	Кредит	Содержание операций
Комиссионер приобретает имущество для комитента <*>
41 (07, 08, 10 и др.)	76	Начислено комиссионное вознаграждение
19	76	Отражен НДС, предъявленный комиссионером
68	19	Принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению

Дебет	Кредит	Содержание операций
Комиссионер продает имущество комитента <*>
1. Комиссионер продает товары, продукцию комитента
44	76	Начислено комиссионное вознаграждение
19	76	Отражен НДС, предъявленный комиссионером
68-НДС	19	Принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению
76	51	Уплачено комиссионное вознаграждение
2. Комиссионер продает имущество комитента, отличное от товаров, продукции <*>
91-2	76	Начислено комиссионное вознаграждение
19	76	Отражен НДС, предъявленный комиссионером
68-НДС	19	Принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению
76	51	Уплачено комиссионное вознаграждение

После принятия отчета комиссионера сумма вознаграждения учитывается в общеустановленном порядке (подробнее см. раздел «Бухучет при выплате комиссионного вознаграждения»).

Принятие к вычету НДС с суммы предоплаты (аванса) может отражаться в учете комитента записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», например, аналитический счет 68-НДС «Расчеты по НДС», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому открывается отдельный аналитический счет, например 76-НДС «Расчеты по НДС с сумм перечисленной предоплаты (аванса)». Восстановление указанной суммы к уплате в бюджет отражается обратной записью <*>.

Сумма НДС, предъявленная комитенту комиссионером по посредническим услугам, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 76. Принятие к вычету указанной суммы отражается записью по дебету счета 68, аналитический счет 68-НДС «Расчеты по НДС», и кредиту счета 19.

———————————

<*> Порядок отражения в учете НДС с перечисленной предоплаты (аванса) нормативно не урегулирован. На практике для отражения НДС, принимаемого к вычету с сумм перечисленной предоплаты (аванса), используется счет 76, к которому открывается отдельный аналитический счет, например «Расчеты по НДС с сумм перечисленной предоплаты (аванса)». В то же время Минфин России (Письмо от 12.04.2013 N 07-01-06/12203), рассматривая вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете НДС с сумм перечисленной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), указывает, что согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19.

Отметим, что в Толковании Т-16/2013-КпТ «НДС с авансов выданных и полученных» рекомендуется применять счет 19 (в корреспонденции с техническим счетом (ТС), в качестве которого используется один из счетов учета расчетов с дебиторами и кредиторами) для отражения НДС, предъявленного с перечисленной предоплаты (аванса), в случае, когда организация не применяет право на вычет НДС с предоплаты (аванса) независимо от причины или когда между уплатой предоплаты (аванса) и предъявлением НДС к вычету проходит какое-то время.

На основании изложенного считаем, что независимо от реализации права на вычет НДС с суммы предварительной оплаты НДС, предъявленный комиссионером с суммы предоплаты (аванса), может отражаться в учете организации с использованием счета 19. В таком случае на сумму НДС с перечисленной организацией предоплаты (аванса) в учете производится запись по дебету счета 19 и кредиту счета 76, аналитический счет «Расчеты по НДС с сумм перечисленной предоплаты (аванса)». При этом принятие к вычету данного НДС отражается по дебету счета 68, аналитический счет 68-НДС «Расчеты по НДС», и кредиту счета 19. Восстановление этой суммы НДС производится записью по дебету счета 76, аналитический счет «Расчеты по НДС с сумм перечисленной предоплаты (аванса)», в корреспонденции с кредитом счета 68, аналитический счет 68-НДС.

<**> Суммы перечисленной предоплаты (аванса) учитываются на счете 76 обособленно.

<***> Если комиссионер удерживает вознаграждение из поступивших к нему от покупателей денежных средств, то в бухгалтерском учете комитент производит следующие записи. По дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 62 отражается сумма полученной комиссионером от покупателя предоплаты (аванса). По субсчетам счета 76 (или в аналитическом учете данного счета) отражается удержание комиссионером суммы вознаграждения. На расчетный счет организации-комитента зачисляется сумма предоплаты (аванса) за вычетом удержанного комиссионером вознаграждения.

См. дополнительно ситуации из практики.

ВОЗМЕЩЕНИЕ РАСХОДОВ

(информация для комитента)

1. НДС у комитента при возмещении расходов комиссионеру >>>

2. Налог на прибыль у комитента при возмещении расходов комиссионеру >>>

3. Бухучет у комитента при возмещении расходов комиссионеру >>>

4. Договор комиссии: что влияет на налоги и бухучет у комитента при возмещении расходов комиссионеру

4.1. Условие договора о хранении имущества за счет комитента (информация для комитента) >>>

Помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения (ст. 1001 ГК РФ).

1. НДС у комитента при возмещении расходов комиссионеру

«Входной» НДС по услугам, приобретенным комиссионером для исполнения поручения комитента, последний вправе принять к вычету после отражения этих услуг в учете. Вычет применяется на основании перевыставленных комиссионером счетов-фактур, оформленных согласно требованиям налогового законодательства, при наличии отчета и документов, подтверждающих факт осуществления соответствующих расходов, при условии, что услуги предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

См. дополнительно:

— в какой срок можно заявить вычет по НДС.

2. Налог на прибыль у комитента при возмещении расходов комиссионеру

2.1. Налог на прибыль у комитента при возмещении комиссионеру расходов, связанных с приобретением имущества

Суммы возмещения, выплачиваемые комиссионеру, комитент учитывает в том же порядке, что и другие затраты, связанные с приобретением имущества. В зависимости от того, что именно комиссионер приобретает для комитента, суммы возмещения при применении метода начисления могут включаться:

— в первоначальную стоимость основного средства. В этом случае расходом признаются амортизационные отчисления (п. 1 ст. 257, п. 3 ст. 272 НК РФ);

— стоимость сырья и материалов. В такой ситуации затраты относятся к материальным расходам в момент списания сырья и материалов в производство (п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ);

— стоимость приобретения товаров (если иной порядок не установлен учетной политикой организации) (ст. 320 НК РФ). В этом случае расходы списываются по мере реализации товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

2.2. Налог на прибыль у комитента при возмещении комиссионеру расходов, связанных с реализацией имущества

Сумму возмещения затрат, выплачиваемую комиссионеру, комитент вправе учесть при расчете налога на прибыль на основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (при реализации объекта основных средств, материально-производственных запасов, товаров). Возмещаемые затраты, понесенные в связи с реализацией продукции комитента, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). При применении метода начисления такие затраты признаются в целях налогообложения прибыли на дату утверждения отчета комиссионера (ст. 999 ГК РФ, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

3. Бухучет у комитента при возмещении расходов комиссионеру

3.1. Бухучет у комитента при возмещении комиссионеру расходов, связанных с приобретением имущества

Затраты на приобретение имущества, произведенные комиссионером и возмещаемые комитентом, включаются в фактические расходы, связанные с приобретением имущества (товаров, материалов, основных средств и т.п.) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) <*>. Данные затраты принимаются к учету на основании утвержденного комитентом отчета комиссионера о фактически понесенных расходах и подтверждающих их документов.

———————————

<*> О бухгалтерском учете операций по приобретению имущества через комиссионера см. раздел «Бухучет при приобретении товара через комиссионера».

<**> Заметим, что торговые организации расходы по доставке приобретенных покупных товаров могут включать либо в фактические затраты, связанные с приобретением товаров, либо в расходы на продажу (в зависимости от учетной политики организации) (п. 13 ПБУ 5/01). В последнем случае стоимость доставки относится в дебет счета 44 «Расходы на продажу». При этом могут возникать разницы, учитываемые по правилам ПБУ 18/02.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение через комиссионера имущества и возмещение ему затрат по погрузке-разгрузке этого имущества.

3.2. Бухучет у комитента при возмещении комиссионеру расходов, связанных с реализацией имущества

Затраты, связанные с реализацией товаров (продукции) и возмещаемые комиссионеру <*>, в бухгалтерском учете комитента включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве расходов на продажу (коммерческих расходов) (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Если комиссионеру возмещаются расходы, связанные с реализацией имущества, отличного от товаров (продукции) <*>, то такие расходы отражаются комитентом как прочие (п. 11 ПБУ 10/99). Данные расходы признаются на дату утверждения отчета комиссионера о фактически понесенных расходах (п. 16 ПБУ 10/99).

———————————

<*> О бухгалтерском учете операций по реализации имущества через комиссионера см. раздел «Бухучет при реализации товара через комиссионера».

См. дополнительно ситуации из практики.

4. Договор комиссии: что влияет на налоги и бухучет у комитента при возмещении расходов комиссионеру

4.1. Условие договора о хранении имущества за счет комитента (информация для комитента)

По общему правилу расходы по хранению имущества комитента несет комиссионер. Однако в договоре стороны могут предусмотреть обязанность комитента возместить комиссионеру указанные затраты (ст. 1001 ГК РФ).

———————————

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

«Комитент обязан возместить Комиссионеру расходы, понесенные им в связи с хранением принадлежащего Комитенту имущества».

———————————

См. форму договора

4.1.1. НДС у комитента при хранении имущества за его счет

Сумму «входного» НДС в отношении услуг по хранению товара комитента на арендованном складе, которые приобретены комиссионером для исполнения поручения комитента, последний вправе принять к вычету. Вычет применяется на основании перевыставленных комиссионером счетов-фактур, оформленных согласно требованиям налогового законодательства, при наличии отчета и документов, подтверждающих факт осуществления соответствующих расходов, при условии, что эти услуги предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

См. дополнительно:

— в какой срок можно заявить вычет по НДС.

4.1.2. Налог на прибыль у комитента при хранении имущества за его счет

4.1.2.1. Налог на прибыль у комитента при возмещении комиссионеру расходов по хранению приобретенного имущества

Сумма возмещения затрат, связанных с хранением приобретенного имущества, у комитента, применяющего метод начисления, может включаться:

— в первоначальную стоимость основного средства. В этом случае расходом признаются амортизационные отчисления (п. 1 ст. 257, п. 3 ст. 272 НК РФ);

— стоимость сырья и материалов. В такой ситуации затраты относятся к материальным расходам в момент списания сырья и материалов в производство (п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ);

— стоимость покупных товаров (если иной порядок не установлен учетной политикой организации) (ст. 320 НК РФ). В этом случае расходы списываются по мере реализации товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

4.1.2.2. Налог на прибыль у комитента при возмещении комиссионеру расходов по хранению реализуемого имущества

Сумму возмещения расходов по хранению реализуемого имущества (объекта основных средств, материально-производственных запасов, товаров), выплачиваемую комиссионеру в соответствии с договором, комитент вправе учесть в целях налогообложения прибыли (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При реализации продукции комитента данные затраты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). При применении метода начисления такие затраты признаются на дату утверждения отчета комиссионера (ст. 999 ГК РФ, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

4.1.3. Бухучет у комитента при хранении имущества за его счет

4.1.3.1. Бухучет у комитента при возмещении комиссионеру расходов по хранению приобретенного имущества

Затраты по хранению приобретенного имущества, произведенные комиссионером и возмещаемые комитентом, включаются в фактические расходы, связанные с приобретением имущества (товаров, материалов, основных средств и т.п.) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) <*>. Данные затраты принимаются к учету на основании утвержденного комитентом отчета комиссионера о фактически понесенных расходах и подтверждающих их документов.

———————————

<*> О бухгалтерском учете операций по приобретению имущества через комиссионера см. раздел «Бухучет при приобретении товара через комиссионера».

<**> Заметим, что торговые организации расходы на хранение могут включать либо в фактические затраты, связанные с приобретением товаров, либо в расходы на продажу (в зависимости от учетной политики организации) (п. 13 ПБУ 5/01). В последнем случае стоимость хранения относится в дебет счета 44 «Расходы на продажу». При этом могут возникать разницы, учитываемые по правилам ПБУ 18/02.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение товара через комиссионера и возмещение ему расходов по хранению этого товара. Метод начисления.

4.1.3.2. Бухучет у комитента при возмещении комиссионеру расходов по хранению реализуемого имущества

Затраты по хранению, связанные с реализацией товаров (продукции) и возмещаемые комиссионеру <*>, в бухгалтерском учете комитента включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве расходов на продажу (коммерческих расходов) (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Если комиссионеру возмещаются расходы по хранению, связанные с реализацией имущества, отличного от товаров (продукции) <*>, то такие расходы отражаются комитентом как прочие (п. 11 ПБУ 10/99). Данные расходы признаются на дату утверждения отчета комиссионера о фактически понесенных расходах (п. 16 ПБУ 10/99).

———————————

<*> О бухгалтерском учете операций по реализации имущества через комиссионера см. раздел «Бухучет при реализации товара через комиссионера».

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация товара через комиссионера и возмещение ему расходов на хранение этого товара.

ОТСТУПЛЕНИЯ КОМИССИОНЕРА ОТ УКАЗАНИЙ КОМИТЕНТА

(информация для комитента)

1. Налоги и бухучет у комитента при продаже имущества по цене выше указанной комитентом >>>

2. Налоги и бухучет у комитента при приобретении имущества по цене ниже указанной комитентом >>>

3. Налоги и бухучет у комитента при продаже имущества по цене ниже указанной комитентом >>>

4. Налоги и бухучет у комитента при приобретении имущества по цене выше указанной комитентом >>>

1. Налоги и бухучет у комитента при продаже имущества по цене выше указанной комитентом

Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем указывал комитент, то по общему правилу дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну (абз. 2 ст. 992 ГК РФ).

1.1. НДС у комитента при продаже имущества по цене выше указанной комитентом

Дополнительная выгода (сумма превышения продажной цены над ценой товара, установленной комитентом) облагается НДС на общих основаниях. Комиссионер продает имущество, принадлежащее комитенту, поэтому обязанность по уплате НДС с соответствующей реализации также возникает у комитента. Налоговая база по НДС определяется как договорная стоимость реализуемых комиссионером товаров исходя из цены сделки между комиссионером и третьим лицом (покупателем) (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом закон не обязывает комиссионера выделять отдельно сумму дополнительной выгоды в договоре купли-продажи, заключенном с покупателем. О порядке определения цены сделки см. раздел «НДС при реализации товара через комиссионера».

1.2. Налог на прибыль у комитента при продаже имущества по цене выше указанной комитентом

Дополнительная выгода от реализации комиссионером имущества по цене, превышающей указанную комитентом, включается комитентом в доходы от реализации. Сумма превышения — это составляющая цены реализуемого имущества. Поэтому выручка от реализации (без учета НДС) определяется с учетом дополнительной выгоды, в том числе приходящейся на долю комиссионера (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом сумму комиссионного вознаграждения и дополнительную выгоду, причитающуюся комиссионеру, комитент относит на расходы (пп. 3 п. 1 ст. 264 или пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Внимание! По мнению налоговых органов, сумму дополнительной выгоды, выплачиваемую комитентом комиссионеру, нужно рассматривать как безвозмездно переданные средства (Письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 (комментарий к п. 8 ст. 250 НК РФ)). При таком подходе комитент не вправе относить соответствующие суммы на расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ).

1.3. Бухучет у комитента при продаже имущества по цене выше указанной комитентом

Доходы от реализации имущества являются доходами от обычных видов деятельности или прочими доходами (в зависимости от того, в качестве какого актива реализуемое имущество учитывается на балансе комитента) (п. п. 5, 7 ПБУ 9/99). Соответственно, доходы отражаются на счете 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», или счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов) <*>. Указанные доходы признаются в бухгалтерском учете исходя из фактической цены реализации (т.е. с учетом всей суммы дополнительной выгоды) на дату получения извещения комиссионера об отгрузке имущества покупателю (п. п. 6.1, 12 ПБУ 9/99). Комиссионное вознаграждение и сумма дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру, отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов (п. п. 5, 11, 16 ПБУ 10/99).

———————————

<*> О бухгалтерском учете операций по реализации имущества см. раздел «Бухучет при реализации товара через комиссионера».

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация готовой продукции через комиссионера, участвующего в расчетах. Метод начисления.

Корреспонденция счетов: Реализация товара через комиссионера, не участвующего в расчетах. Метод начисления.

2. Налоги и бухучет у комитента при приобретении имущества по цене ниже указанной комитентом

Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем указывал комитент, то по общему правилу дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну (абз. 2 ст. 992 ГК РФ).

2.1. НДС у комитента при приобретении имущества по цене ниже указанной комитентом

Комитент принимает к вычету сумму НДС, указанную в счете-фактуре комиссионера, т.е. исчисленную продавцом исходя из договорной цены имущества. Вычет производится при условии, что приобретенное имущество предназначено для использования в облагаемых НДС операциях, и при наличии правильно оформленного счета-фактуры (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

См. дополнительно:

— в какой срок можно заявить вычет по НДС.

2.2. Налог на прибыль у комитента при приобретении имущества по цене ниже указанной комитентом

В данном случае затраты по приобретению имущества формируются в обычном порядке — исходя из цены, уплаченной продавцу, комиссионного вознаграждения (с учетом дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру), а также дополнительных расходов, которые по условиям договора возмещает комитент. Порядок признания этих затрат в целях исчисления налога на прибыль зависит от вида приобретаемого имущества (п. 2 ст. 254, абз. 2 п. 1 ст. 257, ч. 2 ст. 320 НК РФ). Подробнее см. раздел «Налог на прибыль при приобретении товара через комиссионера».

2.3. Бухучет у комитента при приобретении имущества по цене ниже указанной комитентом

Приобретенное имущество (товары, материалы, основные средства и т.п.) принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат комитента на приобретение этого имущества (без учета НДС) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) <*>. То есть при приобретении имущества по цене ниже, чем указал комитент, фактическими затратами являются:

— сумма, уплаченная комиссионером продавцу имущества;

— сумма комиссионного вознаграждения;

— дополнительная выгода (в части, причитающейся комиссионеру).

———————————

<*> О бухгалтерском учете операций по приобретению имущества см. раздел «Бухучет при приобретении товара через комиссионера».

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение товара через комиссионера, участвующего в расчетах.

3. Налоги и бухучет у комитента при продаже имущества по цене ниже указанной комитентом

Комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему возникшую разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предотвратила еще большие убытки (п. 2 ст. 995 ГК РФ).

Таким образом, выплачивая разницу в цене, комиссионер фактически возмещает комитенту убытки (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

3.1. НДС у комитента при продаже имущества по цене ниже указанной комитентом

Факт получения суммы в возмещение убытков на налоговые обязательства комитента по НДС никак не влияет, поскольку она получена не в оплату имущества (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Не исключено, что налоговые органы будут настаивать на включении рассматриваемой суммы в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (по аналогии с суммами пеней и штрафов).

Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

3.2. Налог на прибыль у комитента при продаже имущества по цене ниже указанной комитентом

Сумма, причитающаяся комитенту в возмещение убытков, учитывается у него в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

При применении метода начисления сумма возмещения включается в доходы на дату признания ее комиссионером (если ущерб возмещается во внесудебном порядке) или на момент вступления в законную силу решения суда (при взыскании ущерба через суд) (пп. 4 п. 4 ст. 271, ст. 317 НК РФ).

3.3. Бухучет у комитента при продаже имущества по цене ниже указанной комитентом

Сумма возмещения, подлежащая получению от комиссионера в связи с реализацией имущества комитента по цене ниже согласованной, в бухгалтерском учете комитента признается прочим доходом (как поступления в возмещение причиненных организации убытков) (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99) <*>.

———————————

<*> О бухгалтерском учете операций по реализации имущества см. раздел «Бухучет при реализации товара через комиссионера».

См. дополнительно ситуации из практики.

4. Налоги и бухучет у комитента при приобретении имущества по цене выше указанной комитентом

Если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом и принял разницу в цене на свой счет, то комитент не вправе отказаться от заключенной сделки (п. 3 ст. 995 ГК РФ).

4.1. НДС у комитента при приобретении имущества по цене выше указанной комитентом

При решении вопроса о порядке применения вычета в данном случае у комитента могут быть следующие варианты.

4.2. Налог на прибыль у комитента при приобретении имущества по цене выше указанной комитентом

Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, формируются исходя из фактических сумм, подлежащих перечислению комитентом комиссионеру на приобретение имущества, комиссионного вознаграждения и других дополнительных расходов, возмещаемых комитентом. Порядок признания этих затрат в целях налогообложения зависит от вида приобретаемого имущества (п. 2 ст. 254, абз. 2 п. 1 ст. 257, ч. 2 ст. 320 НК РФ). Подробнее см. раздел «Налог на прибыль при приобретении товара через комиссионера».

4.3. Бухучет у комитента при приобретении имущества по цене выше указанной комитентом

Приобретенное имущество (товары, материалы, основные средства и т.п.) принимается к учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат комитента на покупку этого имущества (без учета НДС) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) <*>.

Если комиссионер участвует в расчетах, то при приобретении комиссионером имущества по цене выше, чем указано в договоре комиссии, и отнесении разницы в цене на себя фактическими затратами комитента являются:

— сумма, перечисленная комиссионеру для исполнения поручения;

— сумма комиссионного вознаграждения.

Если комиссионер в расчетах не участвует, то фактическими затратами комитента на приобретение имущества будет сумма, уплаченная им продавцу, за минусом разницы в цене, компенсируемой комиссионером, а также сумма комиссионного вознаграждения.

———————————

<*> О бухгалтерском учете операций по приобретению имущества см. раздел «Бухучет при приобретении товара через комиссионера».

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение через комиссионера товара по цене, превышающей максимальную цену, указанную в договоре.

ВОЗВРАТ ПОКУПАТЕЛЕМ НЕКАЧЕСТВЕННОГО ТОВАРА

(информация для комитента)

1. НДС у комитента при возврате покупателем некачественного товара >>>

2. Налог на прибыль у комитента при возврате покупателем некачественного товара >>>

3. Бухучет у комитента при возврате покупателем некачественного товара >>>

1. НДС у комитента при возврате покупателем некачественного товара

При возврате покупателем некачественного товара комитент может поставить к вычету сумму НДС, уплаченную ранее при реализации данного товара (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ) <*>.

———————————

<*> В данном материале исходим из условия, что возврат некачественного товара произведен после принятия товара покупателем на учет и утверждения комитентом отчета комиссионера. При этом отметим, что при возврате товара комитенту комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, поскольку договор комиссии не исполнен в полном объеме по вине комитента, передавшего комиссионеру некачественный товар на реализацию (п. 2 ст. 991 ГК РФ).

Дополнительно см. также Готовое решение.

Комитент имеет право на вычет НДС по товару, возвращенному покупателем, который является плательщиком НДС, при наличии счета-фактуры, полученного от комиссионера. Подробнее о порядке составления комиссионером счета-фактуры см. «Путеводитель по сделкам. Комиссия. Комиссионер (субкомиссионер)».

Если товар возвращает покупатель, не являющийся плательщиком НДС, то в ситуации, когда:

— возвращается лишь часть товара, комитент составляет и выставляет комиссионеру корректировочный счет-фактуру. На основании этого корректировочного счета-фактуры комитент принимает к вычету часть суммы НДС, исчисленной при отгрузке товара (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169 НК РФ);

— возвращается весь товар, комитент корректировочный счет-фактуру не составляет. Сумму НДС по возвращенным товарам комитент принимает к вычету путем регистрации в книге покупок счета-фактуры, зарегистрированного им в книге продаж при реализации товара.

Такой подход основан на Письмах Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473, ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@.

При этом заметим: из ранних Писем Минфина России (Письма от 31.07.2012 N 03-07-09/96, от 24.07.2012 N 03-07-09/89) по данному вопросу следовала иная точка зрения. Она заключалась в том, что при возврате товара покупателем, не являющимся плательщиком НДС, комитенту необходимо было выставлять комиссионеру корректировочный счет-фактуру вне зависимости от того, возвращается вся партия отгруженного товара или только его часть.

1.1. НДС у комитента при замене бракованного товара качественным

При передаче комитентом качественного товара взамен возвращенного начисление НДС и составление счета-фактуры производятся в порядке, изложенном в разделе «НДС у комитента при реализации товара через комиссионера».

Если комиссионер в связи с заменой товара понес расходы, возмещаемые комитентом (например, затраты по транспортировке качественного товара до склада покупателя), то сумму «входного» НДС, предъявленную комиссионеру по таким расходам, комитент имеет право принять к вычету при наличии перевыставленного ему комиссионером счета-фактуры (подробнее см. раздел «НДС у комитента при возмещении расходов комиссионеру»).

2. Налог на прибыль у комитента при возврате покупателем некачественного товара

2.1. Налог на прибыль у комитента при возврате покупателем некачественного товара в том же налоговом периоде

На дату получения от комиссионера извещения о возврате товара покупателем и об отказе от договора купли-продажи комитенту нужно уменьшить сумму доходов от реализации на договорную стоимость (без учета НДС) возвращенного товара, а сумму расходов — на покупную стоимость такого товара. Уточненные декларации за предыдущие отчетные периоды в данном случае подавать не требуется, так как доходы и расходы налогового периода считаются нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ) и при формировании налоговой базы отчетного периода, в котором была признана выручка, ошибки допущено не было. На тот момент у комитента было право учесть стоимость товаров в расходах (пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ).

2.2. Налог на прибыль у комитента при возврате покупателем некачественного товара в другом налоговом периоде

В этом случае договорная стоимость (без учета НДС) возвращенного товара включается во внереализационные расходы как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Стоимость же приобретения возвращенных товаров учитывается во внереализационных доходах текущего периода (п. 10 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378). Уточненные декларации за предыдущий налоговый период подавать не надо, поскольку налоговая база на тот момент была определена верно (пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ).

Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

2.3. Налог на прибыль у комитента при замене бракованного товара качественным

При передаче качественного товара взамен возвращенного признание доходов и расходов от продажи товара производится комитентом в порядке, изложенном в разделе «Налог на прибыль при реализации товара через комиссионера».

Затраты, понесенные комиссионером в связи с заменой товара (например, затраты по транспортировке качественного товара до склада покупателя) и подлежащие возмещению комитентом, учитываются в составе расходов, связанных с реализацией товара (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705).

3. Бухучет у комитента при возврате покупателем некачественного товара

При получении от комиссионера извещения о возврате покупателем товара комитента и отказе от заключенного комиссионером договора купли-продажи в учете комитента сторнируются записи, связанные с реализацией этого товара по договору комиссии (если реализация и возврат покупателем некачественного товара относятся к одному календарному году). В ином случае, когда реализация и возврат покупателем товара комитента приходятся на разные календарные годы, в бухгалтерском учете признаются прибыль и убыток прошлых лет, которые выявлены в отчетном году (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Товар, возвращенный комиссионером и подлежащий продаже по сниженным ценам другим покупателям, принимается к учету по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 45 «Товары отгруженные» (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Если комитент производит замену некачественного товара на товар надлежащего качества, то передача комиссионеру качественного товара для замены отражается в том же порядке, что и передача товара комиссионеру для реализации. Подробнее см. раздел «Бухучет при реализации товара через комиссионера». Затраты, понесенные комиссионером в связи с заменой товара (например, затраты по транспортировке качественного товара до склада покупателя) и подлежащие возмещению комитентом, признаются в качестве расходов на продажу (коммерческих расходов). Подробнее о порядке учета таких затрат см. раздел «Бухучет у комитента при возмещении комиссионеру расходов, связанных с реализацией имущества».

———————————

<*> В отношении некачественного товара организация-комитент может предъявить претензию поставщику данного товара. Подробнее см. «Путеводитель по сделкам. Поставка. Покупатель». Если возвращенный товар подлежит уничтожению (утилизации), то его фактическая себестоимость списывается со счета 41 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (Инструкция по применению Плана счетов).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Возврат некачественного товара и возмещение комиссионеру денежных средств в сумме, возвращенной им покупателю за этот товар. Возврат и возмещение произведены в одном отчетном году.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ У КОМИТЕНТА

1. УСН и бухучет при передаче товара комиссионеру >>>

2. УСН и бухучет при реализации товара через комиссионера >>>

3. УСН и бухучет при приобретении товара через комиссионера >>>

4. УСН и бухучет у комитента при выплате комиссионного вознаграждения >>>

5. УСН и бухучет у комитента при возмещении расходов комиссионеру >>>

6. УСН и бухучет у комитента при отступлении комиссионера от его указаний >>>

7. УСН и бухучет у комитента при возврате покупателем некачественного товара >>>

8. Договор комиссии: что влияет на налоги и бухучет у комитента на УСН

8.1. Условие договора комиссии о расчетах за реализуемый товар на условиях предоплаты (авансом) при УСН (информация для комитента) >>>

8.2. Условие договора комиссии о расчетах на условиях предоплаты (авансом) при УСН. Выплата комиссионного вознаграждения (информация для комитента) >>>

8.3. Условие договора комиссии о хранении товара за счет комитента при УСН (информация для комитента) >>>

1. УСН и бухучет при передаче товара комиссионеру

1.1. УСН при передаче товара комиссионеру

На момент передачи товаров комиссионеру комитент не определяет выручку от реализации, поскольку для ее признания важен факт поступления оплаты за товары (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

1.2. Бухучет при УСН при передаче товара комиссионеру

При передаче комиссионеру имущества право собственности на него остается у комитента до момента передачи его комиссионером покупателю. Поэтому имущество, переданное комиссионеру, продолжает учитываться на балансе комитента. При этом балансовая стоимость переданного комиссионеру имущества (продукции, товаров, материалов) отражается на счете 45 «Товары отгруженные» (Инструкция по применению Плана счетов). Если организация реализует через комиссионера основное средство, то его стоимость при передаче комиссионеру отражается на субсчете «Выбытие основных средств» счета 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» <*>.

В таблице используются следующие обозначения субсчетов по счету 01 «Основные средства»:

01-1 (03-1) «Основные средства в эксплуатации»;

01-2 (03-2) «Выбытие основных средств».

———————————

<*> В то же время из Писем Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@) можно сделать вывод, что при передаче комиссионеру основного средства его остаточная стоимость переносится со счета 01 (или 03) в дебет счета 45. Однако такая позиция выражена Минфином России в отношении недвижимости, переданной покупателю.

См. дополнительно ситуации из практики.

2. УСН и бухучет при реализации товара через комиссионера

2.1. УСН при реализации товара через комиссионера

Доходы, полученные от продажи товаров через комиссионера, учитываются комитентом в качестве выручки от реализации (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При применении УСН доходы признаются на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения другим способом задолженности налогоплательщику (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). По мнению Минфина России (см., например, Письмо от 20.04.2017 N 03-11-11/23918), датой получения доходов комитента является день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента. Несмотря на то что указанное Письмо касается индивидуального предпринимателя — комитента, применяющего УСН, сделанный в нем вывод применим в данном случае и к организации, применяющей УСН.

Однако из анализа разъяснений ФНС России, приведенных, например, в Письме от 04.08.2017 N СД-4-3/15363@, следует, что комитент учитывает доходы от реализации в момент поступления от покупателя денежных средств за реализованные товары на счета в банках и (или) в кассу посредника (комиссионера).

В составе расходов комитент может учесть (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ):

— расходы в виде стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (без учета суммы «входного» НДС);

— расходы, связанные с приобретением и реализацией этих товаров, в том числе расходы по их хранению, обслуживанию и транспортировке.

Расходы в виде стоимости товаров признаются по мере их реализации, при условии оплаты стоимости товаров поставщику (п. 2, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Расходы, которые непосредственно связаны с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются для целей налогообложения после их фактической оплаты (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Сумма «входного» НДС по приобретенным товарам включается в состав расходов по мере реализации товаров (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

См. дополнительно:

— как учитываются доходы комитента при УСН;

— должен ли комитент платить НДС, если комиссионер выставил счет-фактуру с выделенной суммой НДС;

— как учитывать расходы комитента при УСН;

— можно ли списать на расходы при УСН стоимость реализованных товаров до того, как от покупателей поступила оплата;

— как списать «входной» НДС по приобретенным товарам при УСН;

— как учитывается предоплата (аванс) для целей налогообложения.

2.1.1. УСН при реализации товара через комиссионера в ситуации, когда комиссионер удержал вознаграждение

Комитент включает в доходы всю сумму выручки от реализации товаров, т.е. с учетом суммы, удержанной комиссионером. Это обусловлено тем, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 249 НК РФ). При применении УСН доходы признаются на дату поступления денежных средств на расчетный счет и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения другим способом задолженности налогоплательщику (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При удержании комиссионером вознаграждения встречные обязательства сторон в соответствующей части прекращаются зачетом (ст. ст. 997, 410 ГК РФ). Значит, доходом комитента является вся сумма, поступившая от покупателя на счет комиссионера. Датой признания дохода от реализации в части удержанного вознаграждения является день утверждения отчета комиссионера, а в остальной сумме — дата поступления денежных средств на расчетный счет и (или) в кассу комитента.

Кроме того, сумму удержанного комиссионером вознаграждения комитент учтет у себя в расходах (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

См. дополнительно:

— когда и на основании каких документов учитываются расходы на вознаграждение, удержанное комиссионером.

2.2. Бухучет при УСН при реализации товара через комиссионера

На дату продажи имущества комиссионером покупателю (указанную в отчете комиссионера) комитент признает:

— доход от обычных видов деятельности (если реализуемое имущество является товаром или продукцией комитента) (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). Данный доход (выручка) отражается на счете 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка»;

— прочий доход (если реализуемое имущество не является для комитента товаром или продукцией) (п. 7 ПБУ 9/99). Такой доход отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочий доход».

Выручка (прочий доход) признается в сумме, за которую имущество реализовано комиссионером (п. п. 6, 10.1 ПБУ 9/99).

Если комиссионер участвует в расчетах, то в учете комитента отражаются расчеты с комиссионером как по реализованному имуществу, так и по вознаграждению. В этом случае выручка (или прочий доход) отражается в учете комитента по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90, субсчет 90-1 (или кредиту счета 91, субсчет 91-1), при этом одновременно делается запись по дебету счета учета расчетов с комиссионером (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») и кредиту счета 62 на сумму, за которую реализовано имущество. Сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру, отражается в составе расходов на продажу (или прочих расходов) и признается на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5, 11, 16 ПБУ 10/99). В аналогичном порядке учитываются расходы, понесенные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом.

———————————

<*> Организация, применяющая УСН, вправе не отражать НДС, предъявленный к оплате, на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», если такой порядок учета закреплен в ее учетной политике (п. п. 6, 7.1 ПБУ 1/2008).

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 44 «Расходы на продажу» (или счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы»).

Аналогичной записью отражаются расходы, понесенные комиссионером при реализации имущества комитента, которые подлежат возмещению комитентом.

<**> Порядок учета основного средства при передаче его комиссионеру рассмотрен в разделе «Бухучет при УСН при передаче товара комиссионеру».

См. дополнительно ситуации из практики.

3. УСН и бухучет при приобретении товара через комиссионера

3.1. УСН при приобретении товара через комиссионера

В зависимости от вида приобретенного имущества понесенные комитентом затраты (цена, уплаченная поставщику, комиссионное вознаграждение, а также дополнительные расходы, которые по условиям договора оплачивает комитент) могут формировать:

— первоначальную стоимость основного средства. В этом случае расходы признаются с момента ввода основного средства в эксплуатацию равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письма Минфина России от 25.07.2007 N 03-11-04/2/187, от 25.10.2007 N 03-11-04/2/269);

— стоимость сырья и материалов. В такой ситуации затраты относятся к материальным расходам и учитываются при формировании налоговой базы в момент оплаты или погашения задолженности иным способом (пп. 5 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-11-06/2/4);

— стоимость покупных товаров (в части цены, уплаченной поставщику). Эти расходы списываются по мере реализации оплаченных товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 по делу N А33-1659/2009, Письма Минфина России от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127, от 17.02.2014 N 03-11-09/6275 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 18.03.2014 N ГД-4-3/4801@)). Что касается сумм комиссионного вознаграждения, то они признаются расходом на основании пп. 23 или пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ по мере их уплаты комиссионеру.

Предъявленные и оплаченные суммы «входного» НДС по основным средствам включаются в их первоначальную стоимость (п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения), а по сырью и материалам — относятся на расходы по мере учета в целях налогообложения стоимости этого имущества (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Подробнее об учете «входного» НДС по приобретенным сырью и материалам при УСН см. Практическое пособие по УСН.

Что касается суммы НДС, уплаченной комитентом, применяющим УСН, при приобретении товаров, то она включается в состав расходов по мере реализации таких товаров (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письма Минфина России от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127, от 17.02.2014 N 03-11-09/6275 (направлено Письмом ФНС России от 18.03.2014 N ГД-4-3/4801@), ФНС России от 05.02.2014 N ГД-4-3/1891). Подробнее об учете «входного» НДС по приобретенным товарам при УСН см. Практическое пособие по УСН.

3.2. Бухучет при УСН при приобретении товара через комиссионера

Перечисленные комиссионеру денежные средства для исполнения комиссионного поручения не признаются расходом организации-комитента (п. 3 ПБУ 10/99). В учете комитента расчеты с комиссионером отражаются как в части стоимости приобретенного им для комитента имущества, так и в части причитающегося комиссионеру вознаграждения и возмещаемых ему расходов. Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов).

В учете комитента имущество, приобретенное через комиссионера, отражается в зависимости от его назначения:

— товары, предназначенные для перепродажи (п. 2 ПБУ 5/01), учитываются на счете 41 «Товары»;

— сырье, материалы и т.п. (п. 2 ПБУ 5/01) отражаются на счете 10 «Материалы»;

— оборудование, требующее монтажа, учитывается на счете 07 «Оборудование к установке»;

— имущество, которое впоследствии будет принято к учету в составе основных средств (п. 4 ПБУ 6/01), отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Приобретенное имущество учитывается по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которая включает в себя сумму, уплаченную комиссионером за счет организации продавцу (с учетом НДС), вознаграждение комиссионера (с учетом НДС), а также сумму расходов, понесенных комиссионером в связи с исполнением договора и компенсируемых комитентом (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

———————————

<*> Организация, которая применяет УСН, вправе не отражать НДС, предъявленный к оплате, на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», если такой порядок учета закреплен в ее учетной политике (п. п. 6, 7.1 ПБУ 1/2008).

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета учета соответствующего имущества.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение материалов у иностранного поставщика через комиссионера. Комитент применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Приобретение производственной линии (оборудования, требующего монтажа) через комиссионера. Комитент применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Приобретение через комиссионера товаров для перепродажи. Комитент применяет УСН.

4. УСН и бухучет у комитента при выплате комиссионного вознаграждения

4.1. УСН у комитента при выплате комиссионного вознаграждения

4.1.1. УСН у комитента при выплате комиссионного вознаграждения за приобретение имущества

В данном случае суммы комиссионного вознаграждения учитываются комитентом в том же порядке, что и другие затраты, связанные с приобретением имущества. Подробнее см. раздел «УСН при приобретении товара через комиссионера».

4.1.2. УСН у комитента при выплате комиссионного вознаграждения за реализацию имущества

Сумму комиссионного вознаграждения комитент вправе отнести на расходы после утверждения отчета и уплаты вознаграждения (пп. 24 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ, ст. 999 ГК РФ).

Под оплатой понимается прекращение обязательства комитента перед комиссионером по выплате комиссионного вознаграждения (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому, если комиссионер удерживает вознаграждение из средств, причитающихся комитенту, соответствующие расходы учитываются в целях налогообложения на дату утверждения отчета, в котором комиссионер уведомляет комитента об удержании (см. также Письма Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/160, УФНС России по г. Москве от 05.03.2007 N 18-11/3/19844@).

4.2. Бухучет при УСН у комитента при выплате комиссионного вознаграждения

Для учета расчетов с комиссионером по сумме комиссионного вознаграждения может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером».

4.2.1. Бухучет при УСН у комитента при выплате комиссионного вознаграждения за приобретение имущества

Сумму комиссионного вознаграждения (с учетом НДС) по такому договору комитент включает в стоимость приобретенного имущества (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

———————————

<*> О бухгалтерском учете операций по приобретению имущества через комиссионера см. раздел «Бухучет при УСН при приобретении товара через комиссионера».

<**> Организация, которая применяет УСН, вправе не отражать НДС, предъявленный к оплате, на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», если такой порядок учета закреплен в ее учетной политике (п. п. 6, 7.1 ПБУ 1/2008).

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета учета соответствующего имущества.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение товаров через комиссионера, вознаграждение которого определяется как разница между суммой, перечисленной комитентом для исполнения поручения, и суммой, уплаченной комиссионером поставщику. Комитент применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Приобретение материалов у иностранного поставщика через комиссионера. Выплата комиссионного вознаграждения. Комитент применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Приобретение производственной линии (оборудования, требующего монтажа) через комиссионера. Комитент применяет УСН.

4.2.2. Бухучет при УСН у комитента при выплате комиссионного вознаграждения за реализацию имущества

1. Если комиссионер продает товары, продукцию комитента, то на дату подписания отчета комиссионера комиссионное вознаграждение (с учетом НДС) признается комитентом расходом по обычным видам деятельности (коммерческим расходом) и в бухгалтерском учете относится на счет 44 «Расходы на продажу» (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

2. Если комиссионер продает имущество комитента, отличное от товаров и продукции, то сумма комиссионного вознаграждения (с учетом НДС) признается прочим расходом комитента и относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» (п. п. 11, 16 ПБУ 10/99).

———————————

<*> О бухгалтерском учете операций по продаже имущества через комиссионера см. раздел «Бухучет при УСН при реализации товара через комиссионера».

<**> Организация, которая применяет УСН, вправе не отражать НДС, предъявленный к оплате, на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», если такой порядок учета закреплен ее учетной политикой (п. п. 6, 7.1 ПБУ 1/2008).

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 44 (или счета 91, субсчет 91-2).

См. дополнительно ситуации из практики.

5. УСН и бухучет у комитента при возмещении расходов комиссионеру

5.1. УСН у комитента при возмещении расходов комиссионеру

Перечень расходов приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и является закрытым. Поэтому комитент сможет учесть при налогообложении только те возмещаемые расходы, которые упомянуты в этом перечне. Например, расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, можно признать на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если комиссионеру возмещаются расходы, связанные с приобретением основных средств, то эти расходы комитент включит в первоначальную стоимость основных средств и учтет в налоговом учете на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Что касается расходов, связанных с приобретением материалов, то, поскольку их стоимость формируется с учетом норм п. 2 ст. 254 НК РФ, данные расходы при применении УСН можно включить в стоимость материалов и признать в составе материальных на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

5.2. Бухучет при УСН у комитента при возмещении расходов комиссионеру

5.2.1. Бухучет при УСН у комитента при возмещении комиссионеру расходов, связанных с приобретением имущества

Затраты, связанные с приобретением имущества, произведенные комиссионером и возмещаемые комитентом, применяющим УСН, относятся на фактические расходы на приобретение имущества (товаров, материалов, основных средств и т.п.) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Данные затраты принимаются к учету на основании утвержденного комитентом отчета комиссионера о фактически понесенных расходах в сумме, включающей НДС, не принимаемый к вычету у комитента (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

———————————

<*> Организация, которая применяет УСН, вправе не отражать предъявленный к оплате НДС на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», если такой порядок учета закреплен в ее учетной политике (п. п. 6, 7.1 ПБУ 1/2008).

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета учета соответствующего имущества.

<**> Заметим, что торговые организации затраты по доставке приобретенных покупных товаров включают либо в фактические расходы, связанные с приобретением товаров, либо в расходы на продажу (в зависимости от учетной политики организации) (п. 13 ПБУ 5/01). В последнем случае стоимость доставки относится в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение имущества через комиссионера и возмещение ему затрат по погрузке-разгрузке этого имущества. Комитент применяет УСН.

5.2.2. Бухучет при УСН у комитента при возмещении комиссионеру расходов, связанных с реализацией имущества

Затраты (в сумме, включающей НДС, не подлежащий вычету), которые возмещаются комиссионеру в связи с реализацией товаров (продукции), в бухгалтерском учете комитента признаются в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве расходов на продажу (коммерческих расходов) (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Если комиссионеру возмещаются затраты, связанные с реализацией имущества, отличного от товаров (продукции), то такие расходы (в сумме, включающей НДС, не подлежащий вычету) признаются комитентом прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99, пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Данные расходы признаются на дату утверждения отчета комиссионера о фактически понесенных расходах (п. 16 ПБУ 10/99).

———————————

<*> Организация, которая применяет УСН, вправе не отражать предъявленный к оплате НДС на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», если такой порядок учета закреплен в ее учетной политике (п. п. 6, 7.1 ПБУ 1/2008).

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 44 «Расходы на продажу» (или счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация имущества через комиссионера и возмещение ему затрат по погрузке-разгрузке этого имущества. Комитент применяет УСН.

6. УСН и бухучет у комитента при отступлении комиссионера от его указаний

Если имущество продано дороже, чем указывал комитент

Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем указал комитент, то по общему правилу дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну (абз. 2 ст. 992 ГК РФ).

6.1. УСН у комитента при продаже имущества по цене выше указанной комитентом

Комитент признает доход от реализации имущества в размере стоимости, по которой оно фактически продано покупателю, поскольку выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 249 НК РФ). Сумму дополнительной выгоды, причитающуюся комиссионеру, комитент вправе учесть в расходах после утверждения отчета и фактической выплаты средств комиссионеру (пп. 24 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ, ст. 999 ГК РФ).

См. дополнительно:

— как учитываются доходы комитента при УСН.

6.2. Бухучет при УСН у комитента при продаже имущества по цене выше указанной комитентом

Доходы от реализации имущества являются доходами от обычных видов деятельности или прочими доходами (в зависимости от того, в качестве какого актива реализуемое имущество учитывается на балансе комитента) (п. п. 5, 7 ПБУ 9/99). Соответственно, доходы отражаются на счете 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», или на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов) <*>. Указанные доходы признаются в бухгалтерском учете исходя из фактической цены реализации (т.е. с учетом всей суммы дополнительной выгоды) на дату получения извещения комиссионера об отгрузке имущества покупателю (п. п. 6.1, 12 ПБУ 9/99). Комиссионное вознаграждение и сумма дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру, отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов (п. п. 5, 11, 16 ПБУ 10/99).

———————————

<*> О бухгалтерском учете операций по продаже имущества через комиссионера см. раздел «Бухучет при УСН при реализации товара через комиссионера».

<**> Организация, которая применяет УСН, вправе не отражать предъявленный к оплате НДС на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», если такой порядок учета закреплен в ее учетной политике (п. п. 6, 7.1 ПБУ 1/2008).

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 44 «Расходы на продажу» (или счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы»).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация продукции через комиссионера по цене, превышающей минимальную цену реализации, указанную комитентом. Комиссионер участвует в расчетах. Комитент применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Реализация продукции через комиссионера по цене, превышающей минимальную цену реализации, указанную комитентом. Комиссионер не участвует в расчетах. Комитент применяет УСН.

Если имущество приобретено дешевле, чем указывал комитент

Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем указывал комитент, то по общему правилу дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну (абз. 2 ст. 992 ГК РФ).

6.3. УСН у комитента при приобретении имущества по цене ниже указанной комитентом

Сумму дополнительной выгоды, причитающуюся комиссионеру в связи с приобретением имущества по более выгодной цене, комитент вправе учесть в расходах в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение, установленное договором. Подробнее см. раздел «УСН при приобретении товара через комиссионера».

6.4. Бухучет при УСН у комитента при приобретении имущества по цене ниже указанной комитентом

Приобретенное имущество (товары, материалы, основные средства и т.п.) принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат комитента на покупку этого имущества (с НДС) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) <*>. То есть при приобретении имущества по цене ниже, чем указал комитент, фактическими затратами являются:

— сумма, уплаченная комиссионером продавцу имущества;

— сумма комиссионного вознаграждения;

— дополнительная выгода (в части, причитающейся комиссионеру).

———————————

<*> О бухгалтерском учете операций по приобретению имущества через комиссионера см. раздел «Бухучет при УСН при приобретении товара через комиссионера».

<**> Организация, которая применяет УСН, вправе не отражать предъявленный к оплате НДС на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», если такой порядок учета закреплен в ее учетной политике (п. п. 6, 7.1 ПБУ 1/2008).

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета учета соответствующего имущества.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение товара через комиссионера по цене меньшей, чем указана комитентом. Комитент применяет УСН.

Если имущество продано дешевле, чем указывал комитент

Комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу в цене, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки (п. 2 ст. 995 ГК РФ). Таким образом, выплачивая разницу в цене, комиссионер фактически возмещает комитенту убытки в виде упущенной выгоды (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

6.5. УСН у комитента при продаже имущества по цене ниже указанной комитентом

Доходы при применении УСН признаются на дату поступления денежных средств на расчетный счет и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения другим способом задолженности налогоплательщику (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Сумма возмещения убытков, подлежащая уплате комиссионером, является для комитента внереализационным доходом (п. 1 ст. 346.15, п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Такая сумма учитывается в составе доходов в момент поступления на расчетный счет и (или) в кассу комитента (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

6.6. Бухучет при УСН у комитента при продаже имущества по цене ниже указанной комитентом

Сумма возмещения, которую обязан уплатить комиссионер в связи с реализацией имущества комитента по цене ниже согласованной, признается в бухгалтерском учете комитента прочим доходом (как поступления в возмещение причиненных организации убытков) (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99) <*>. Прочие доходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов).

———————————

<*> О бухгалтерском учете операций по продаже имущества через комиссионера см. раздел «Бухучет при УСН при реализации товара через комиссионера».

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация комиссионером товара по цене ниже указанной комитентом. Комитент применяет УСН.

Если имущество приобретено дороже, чем указывал комитент

Если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом и принял разницу в цене на свой счет, то комитент не вправе отказаться от заключенной сделки (п. 3 ст. 995 ГК РФ).

6.7. УСН у комитента при приобретении имущества по цене выше указанной комитентом

В данном случае затраты формируются исходя из фактических расходов комитента на приобретение имущества, обусловленных договором комиссии, и комиссионного вознаграждения (подробнее см. раздел «УСН при приобретении товара через комиссионера»). При этом факт принятия комиссионером на свой счет разницы в цене приобретаемого товара на налоговый учет комитента никак не влияет.

6.8. Бухучет при УСН у комитента при приобретении имущества по цене выше указанной комитентом

Приобретенное имущество (товары, материалы, основные средства и т.п.) принимается к учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат комитента на покупку этого имущества (с учетом НДС) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) <*>.

Если комиссионер участвует в расчетах, то при приобретении комиссионером имущества по цене дороже, чем указано в договоре комиссии, и отнесении при этом разницы в цене на себя фактическими затратами комитента являются:

— сумма, перечисленная комиссионеру для исполнения поручения;

— сумма комиссионного вознаграждения.

Если же комиссионер в расчетах не участвует, то фактическими затратами комитента на приобретение имущества будет сумма, которая уплачена им продавцу, за минусом разницы в цене, компенсируемой комиссионером, а также сумма комиссионного вознаграждения.

———————————

<*> О бухгалтерском учете операций по приобретению имущества через комиссионера см. раздел «Бухучет при УСН при приобретении товара через комиссионера».

<**> Организация, которая применяет УСН, вправе не отражать предъявленный к оплате НДС на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», если такой порядок закреплен в ее учетной политике (п. п. 6, 7.1 ПБУ 1/2008).

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета учета соответствующего имущества.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение комиссионером товара по цене, превышающей максимальную цену, указанную в договоре. Комитент применяет УСН.

7. УСН и бухучет у комитента при возврате покупателем некачественного товара

7.1. УСН у комитента при возврате покупателем некачественного товара

Налоговые последствия у комитента при возврате брака возникают, только если товар уже был оплачен покупателем (ст. 346.17 НК РФ). На сумму возвращенных покупателю денежных средств комитент вправе уменьшить налоговую базу, т.е. применить порядок, предусмотренный п. 1 ст. 346.17 НК РФ в отношении предоплаты (аванса), возвращаемой покупателю. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 07.05.2013 N 03-11-11/15936, от 25.03.2013 N 03-11-11/114.

7.1.1. УСН у комитента при возврате покупателем некачественного товара в том же налоговом периоде

В этом случае комитенту надо уменьшить доходы текущего отчетного периода на сумму, возвращаемую покупателю, а расходы — на покупную стоимость возвращаемого товара (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). При формировании налоговой базы отчетного периода, в котором товар был продан, ошибки допущено не было — на тот момент у комитента было право учесть стоимость товара и сумму «входного» НДС по этому товару в расходах (пп. 23, 8 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 по делу N А33-1659/2009, Письма Минфина России от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127, от 17.02.2014 N 03-11-09/6275 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 18.03.2014 N ГД-4-3/4801@)). Вывод о том, что доходы и расходы корректируются в периоде возврата денежных средств, можно сделать из Писем Минфина России от 07.05.2013 N 03-11-11/15936, от 25.03.2013 N 03-11-11/114.

7.1.2. УСН у комитента при возврате покупателем некачественного товара в другом налоговом периоде

При возврате покупателю денежных средств за товар комитент вправе уменьшить налоговую базу этого налогового (отчетного) периода, т.е. применить порядок, предусмотренный п. 1 ст. 346.17 НК РФ в отношении предоплаты (аванса), возвращаемой покупателю (Письма Минфина России от 07.05.2013 N 03-11-11/15936, от 25.03.2013 N 03-11-11/114). Одновременно с этим уменьшается и сумма расходов на покупную стоимость возвращаемого товара.

Отметим, что при отсутствии доходов и расходов в периоде возврата покупателю денежных средств у комитента нет возможности уменьшить налоговую базу. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 30.07.2012 N 03-11-11/224, от 06.07.2012 N 03-11-11/204. В такой ситуации следует внести исправления в отчетность предыдущего периода, поскольку в гл. 26.2 НК РФ нет специальной нормы об учете в расходах убытков прошлых периодов, выявленных в текущем периоде (ст. 81 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 01.10.2007 N 18-11/3/092847@).

7.1.3. УСН у комитента при замене бракованного товара качественным

При передаче качественного товара взамен возвращенного признание доходов и расходов от продажи товара производится комитентом в порядке, изложенном в разделе «УСН при реализации товара через комиссионера».

Затраты, понесенные комиссионером в связи с заменой товара (например, затраты по транспортировке качественного товара до склада покупателя) и подлежащие возмещению комитентом, учитываются в составе расходов на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при условии их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

7.2. Бухучет при УСН у комитента при возврате покупателем некачественного товара

При получении от комиссионера извещения о возврате покупателем товара комитента и отказе от заключенного комиссионером договора купли-продажи в учете комитента сторнируются записи, связанные с реализацией этого товара по договору комиссии (если реализация и возврат покупателем некачественного товара относятся к одному календарному году). В ином случае, когда реализация и возврат покупателем товара комитента приходятся на разные календарные годы, в бухгалтерском учете признаются прибыль и убыток прошлых лет, которые выявлены в отчетном году (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Товар, возвращенный комиссионером и подлежащий продаже по сниженным ценам другим покупателям, принимается к учету по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 45 «Товары отгруженные» (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Если комитент производит замену некачественного товара на товар надлежащего качества, то передача комиссионеру качественного товара для замены отражается в том же порядке, что и передача товара комиссионеру для реализации. Подробнее см. раздел «Бухучет при УСН при реализации товара через комиссионера». Затраты, понесенные комиссионером в связи с заменой товара (например, затраты по транспортировке качественного товара до склада покупателя) и подлежащие возмещению комитентом, признаются в качестве расходов на продажу (коммерческих расходов). Подробнее о порядке учета таких затрат см. раздел «Бухучет при УСН у комитента при возмещении комиссионеру расходов, связанных с реализацией имущества».

———————————

<*> В отношении некачественного товара организация-комитент может предъявить претензию поставщику данного товара. Подробнее см. «Путеводитель по сделкам. Поставка. Покупатель». Если возвращенный товар подлежит уничтожению (утилизации), то его фактическая себестоимость списывается со счета 41 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (Инструкция по применению Плана счетов).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Возврат некачественной продукции и возмещение комиссионеру денежных средств в сумме, возвращенной им покупателю за эту продукцию. Возврат и возмещение произведены в одном отчетном году. Комитент применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Возврат некачественной продукции и возмещение комиссионеру денежных средств в сумме, возвращенной им покупателю за эту продукцию. Возврат и возмещение произведены в разные отчетные годы. Комитент применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Возврат некачественной продукции и замена этой продукции на качественную продукцию, передаваемую комиссионеру. Комитент применят УСН.

8. Договор комиссии: что влияет на налоги и бухучет у комитента на УСН

8.1. Условие договора комиссии о расчетах за реализуемый товар на условиях предоплаты (авансом) при УСН (информация для комитента)

В договоре комиссии, предусматривающем обязанность комиссионера реализовать товар комитента, стороны могут договориться о предоплате (авансе) (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

———————————

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

«При получении от покупателя предварительной оплаты за товар Комитента Комиссионер обязан в ___-дневный срок перечислить ее (за вычетом причитающегося ему вознаграждения) на расчетный счет Комитента».

———————————

См. форму договора

8.1.1. УСН у комитента при получении предоплаты (аванса) за реализуемый товар по договору комиссии

При применении УСН сумма поступившей предоплаты (аванса) учитывается в составе доходов на дату ее получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05). Сумма предоплаты (аванса) включается в доходы на дату фактического поступления денежных средств на расчетный счет и (или) в кассу комитента.

См. дополнительно:

— как признается и учитывается в доходах полученная предоплата (аванс).

8.1.2. Бухучет при УСН у комитента при получении предоплаты (аванса) за реализуемый товар по договору комиссии

Полученная предоплата (аванс) не признается доходом в бухгалтерском учете и отражается в составе кредиторской задолженности (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99). Сумма предоплаты (аванса), уплаченная покупателем, поступает на расчетный счет (в кассу) комиссионера. Деньги, полученные комиссионером от покупателя, также являются собственностью комитента. Следовательно, при получении комиссионером предоплаты (аванса) от покупателя организация-комитент на основании извещения комиссионера отражает дебиторскую задолженность комиссионера и кредиторскую задолженность перед покупателем. Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов). При отгрузке имущества в адрес покупателя комитент признает в бухгалтерском учете выручку (или прочий доход) в общеустановленном порядке (см. раздел «Бухучет при УСН при реализации товара через комиссионера») с использованием счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» (или 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы») (п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

———————————

<*> Суммы полученной предоплаты (аванса) учитываются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обособленно (Инструкция по применению Плана счетов).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация товара через комиссионера, не участвующего в расчетах, на условиях 100-процентной предоплаты товара покупателем. Комитент применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Реализация основного средства через комиссионера, участвующего в расчетах, на условиях 100-процентной предоплаты имущества покупателем. Комитент применяет УСН.

8.2. Условие договора комиссии о расчетах на условиях предоплаты (авансом) при УСН. Выплата комиссионного вознаграждения (информация для комитента)

В договоре комиссии стороны могут предусмотреть обязанность комитента уплатить комиссионеру вознаграждение до выполнения поручения, т.е. в порядке предоплаты (авансом) (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

———————————

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

«Комиссионное вознаграждение в размере ___ руб., в том числе НДС ___ руб., Комитент перечисляет (уплачивает) до исполнения Комиссионером поручения (авансом) в срок до __________».

———————————

См. форму договора

Если комиссионер удерживает вознаграждение из средств, поступивших от комитента для приобретения товара

Стороны могут договориться о таком порядке расчетов, при котором комиссионер удерживает сумму комиссионного вознаграждения из средств, перечисляемых комитентом для исполнения поручения. В такой ситуации суммы, удержанные комиссионером, являются для комитента перечисленной предоплатой (авансом).

———————————

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

«Комитент обязуется перечислить Комиссионеру денежные средства для исполнения поручения в размере ___ руб., а также аванс в счет уплаты комиссионного вознаграждения в размере ___ руб., включая НДС».

———————————

См. форму договора

Если комиссионер удерживает вознаграждение из средств, поступивших в качестве предоплаты (аванса) от покупателя товара комитента

Комитент и комиссионер могут договориться об удержании комиссионером вознаграждения из средств, поступивших ему в качестве предоплаты (аванса) от покупателя товара комитента. В этом случае суммы, удержанные комиссионером, являются для комитента перечисленной предоплатой (авансом).

———————————

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

«Сумму причитающегося вознаграждения в размере ___ руб., включая НДС ___ руб., Комиссионер удерживает из средств, поступивших в качестве аванса от покупателя товара».

———————————

См. форму договора

8.2.1. УСН при перечислении комиссионеру предоплаты (аванса) по договору комиссии

Суммы перечисленной комиссионеру (удержанной им) предоплаты (аванса) в расходы комитента не включаются. Это связано с тем, что при применении УСН расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Под оплатой понимается прекращение обязательства комитента перед комиссионером, которое непосредственно связано с оказанием посреднических услуг (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.04.2015 N 03-11-11/18801). На дату перечисления предоплаты (аванса) такое обязательство не возникло и затраты еще не понесены. Следовательно, если комиссионное вознаграждение уплачивается в порядке предоплаты (авансом), соответствующая сумма включается в расходы после оказания посреднических услуг (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

8.2.2. Бухучет при УСН при перечислении комиссионеру предоплаты (аванса) по договору комиссии

Предоплата (аванс) (перечисленная комитентом или удержанная комиссионером из денежных средств, поступивших от покупателей для комитента) в счет причитающегося комиссионеру вознаграждения не признается расходом и отражается в составе дебиторской задолженности (абз. 6, 7 п. 3, п. 16 ПБУ 10/99).

После принятия отчета комиссионера сумма вознаграждения учитывается в общеустановленном порядке (подробнее см. раздел «Бухучет при УСН у комитента при выплате комиссионного вознаграждения»).

———————————

<*> Суммы перечисленной предоплаты (аванса) учитываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» обособленно.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение товара через комиссионера, не участвующего в расчетах. Сумма комиссионного вознаграждения перечисляется авансом. Комитент применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Реализация основного средства через комиссионера, участвующего в расчетах, на условиях 100-процентной предоплаты имущества покупателем. Комиссионер удерживает сумму вознаграждения из поступивших средств. Комитент применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Реализация товаров через комиссионера, не участвующего в расчетах. Сумма комиссионного вознаграждения перечисляется авансом. Комитент применяет УСН.

8.3. Условие договора комиссии о хранении товара за счет комитента при УСН (информация для комитента)

По общему правилу расходы по хранению имущества комитента несет комиссионер. Однако в договоре стороны могут предусмотреть обязанность комитента возместить комиссионеру соответствующие расходы (ст. 1001 ГК РФ).

———————————

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

«Комитент обязан возместить Комиссионеру расходы, понесенные им в связи с хранением принадлежащего Комитенту имущества».

———————————

См. форму договора

8.3.1. УСН у комитента при хранении товара за его счет

8.3.1.1. УСН у комитента при возмещении комиссионеру расходов по хранению приобретенного имущества

В таком случае суммы возмещения учитываются комитентом в том же порядке, что и другие затраты, связанные с приобретением имущества. Подробнее см. раздел «УСН при приобретении товара через комиссионера».

8.3.1.2. УСН у комитента при возмещении комиссионеру расходов по хранению реализуемого имущества

Сумму возмещения расходов по хранению реализуемого имущества, уплаченную в соответствии с договором, комитент вправе учесть в целях налогообложения после утверждения отчета комиссионера (пп. 5, 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, ст. 999 ГК РФ).

8.3.2. Бухучет при УСН у комитента при хранении товара за его счет

8.3.2.1. Бухучет при УСН у комитента при возмещении комиссионеру расходов по хранению приобретенного имущества

Затраты по хранению приобретенного имущества (с учетом НДС), произведенные комиссионером и возмещаемые комитентом, включаются в фактические расходы, связанные с приобретением имущества (товаров, материалов, основных средств и т.п.) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Данные затраты принимаются к учету на основании утвержденного комитентом отчета комиссионера о фактически понесенных расходах в сумме, включающей НДС, не принимаемый к вычету у комитента (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

———————————

<*> Организация, которая применяет УСН, вправе не отражать предъявленный ей к оплате НДС на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», если такой порядок закреплен в ее учетной политике (п. п. 6, 7.1 ПБУ 1/2008).

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета учета соответствующего имущества.

<**> Заметим, что торговые организации расходы на хранение могут включать либо в фактические затраты, связанные с приобретением товаров, либо в расходы на продажу (в зависимости от учетной политики организации) (п. 13 ПБУ 5/01). В последнем случае стоимость хранения относится в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение имущества через комиссионера и возмещение ему расходов по хранению этого имущества. Комитент применяет УСН.

8.3.2.2. Бухучет при УСН у комитента при возмещении комиссионеру расходов по хранению реализуемого имущества

Затраты по хранению (с учетом НДС), возмещаемые комиссионеру в связи с реализацией товаров (продукции), в бухгалтерском учете комитента признаются в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве расходов на продажу (коммерческих расходов) (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Если комиссионеру возмещаются расходы по хранению, связанные с реализацией имущества, отличного от товаров (продукции), то такие затраты (с учетом НДС) признаются комитентом прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99). Данные расходы списываются на дату утверждения отчета комиссионера о фактически понесенных расходах (п. 16 ПБУ 10/99).

———————————

<*> Организация, которая применяет УСН, вправе не отражать предъявленный ей НДС на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», если такой порядок закреплен в ее учетной политике (п. п. 6, 7.1 ПБУ 1/2008).

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 44 «Расходы на продажу» (или счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация имущества через комиссионера и возмещение ему расходов на хранение этого имущества. Комитент применяет УСН.

СИСТЕМА ЕНВД У КОМИТЕНТА

1. ЕНВД у комитента >>>

1. ЕНВД у комитента

Внимание! Организации переходят на уплату ЕНВД добровольно (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Согласно ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей для целей ЕНВД признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основании договоров розничной купли-продажи. Комитент получает доход именно от реализации комиссионером товаров в розницу. Таким образом, формально его деятельность связана с торговлей товарами на основании договоров розничной купли-продажи. В силу п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД являются организации и предприниматели, которые ведут предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД. Комитент является юридическим, но не фактическим продавцом товара (абз. 2 п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 996 ГК РФ), поэтому под определение налогоплательщика в целях ЕНВД он не подпадает (Письма Минфина России от 20.11.2007 N 03-11-04/3/450, от 20.11.2007 N 03-11-04/3/451). Следовательно, реализация комитентом товаров через комиссионера — розничного продавца подпадает под действие общеустановленной системы налогообложения или УСН.